iki ayrı şirketin hissedarlarınca, anılan şirketlerin birleşmesi taahhüdünü ve hisselerinin devrini içeren ve Yurt dışında imzalanan sözleşme sonrasında, Türk Ticaret Kanunu’nda ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan şartlar yerine getirilerek anılan şirketlerin birleşmesi üzerine, bahsi geçen sözleşmenin hükümlerinden Türkiye’de yararlanılmış olacağı;
T.C.
D A N I Ş T A Y
Yedinci Daire
Esas No : 2008/7150
Karar No : 2012/1313
Özeti : Her ikisi de tam mükellef olan iki ayrı şirketin hissedarlarınca,
anılan şirketlerin birleşmesi taahhüdünü ve hisselerinin devrini
içeren ve Yurt dışında imzalanan sözleşme sonrasında, Türk
Ticaret Kanunu’nda ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan
şartlar yerine getirilerek anılan şirketlerin birleşmesi üzerine,
bahsi geçen sözleşmenin hükümlerinden Türkiye’de
yararlanılmış olacağı; her ne kadar sözleşmenin içeriğinde,
hisse devri söz konusu olsa da, bunun, şirketlerin birleşmeleri
için gerçekleşmesi gereken koşullardan biri olması nedeniyle,
taraflarca, karşılıklı olarak, şirketlerin birleşmesi taahhüdünde
bulunulmasına ilişkin asıl amaca herhangi bir etkisinin söz
konusu olmadığı; şirket birleşme ve devrine ilişkin işlemlerin,
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı Tablonun
“IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün 17’nci
bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş olması nedeniyle,
uyuşmazlık konusu sözleşmenin bu kapsamda değerlendirilmesi
ve vergilendirilmemesi gerektiği hakkında.
Temyiz İsteminde Bulunan : … Otomotiv Sanayii ve Ticaret Anonim
Şirketi (… Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin külli halefi)
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
İstemin Özeti : Yurt dışında imzalanan ve Türkiye’de yerleşik iki ayrı
şirketin birleşmesi taahhüdünü ve hisse devrini içeren sözleşme nedeniyle ihtirazi
kayıtla yapılan beyan üzerine, 2006 yılının Eylül dönemi için damga vergisi
tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davayı;
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 ve 3’üncü maddelerinden bahsedilerek,
damga vergisinin konusunu oluşturan her kağıdın, taraflara haklar yaratan ya
da borç ve yükümlülükler getiren, böylelikle akit tarafların hukuki durumunu
belli eden veya ispat imkanı sağlayan belge olduğu; kağıdın hükmünden
yararlanılmasının da, onun herhangi bir hukuki, ticari, ya da benzer bir amaca
bağlı olarak kullanılması, sözleşmeyle öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik
kazandırılması olarak tanımlanabileceği; dosyanın incelenmesinden, Türk
Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef olan … Otomotiv
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ana hissedarı bulunan, Hollanda’da yerleşik
… ile yine Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef
olan … Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ortağı bulunan,
Hollanda’da yerleşik … arasında 18.5.2006 tarihinde imzalanan sözleşmeyle,
… Otomotiv firması ile … firması arasında hisse devrinin öngörüldüğünün,
ayrıca, bu anlaşmanın yanında, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi
Kanunu hükümleri uyarınca, … Otomotiv firmasının tüm hak ve borçlarıyla …
firmasına devredildiğinin anlaşıldığı; davacı tarafından, sözleşmenin salt hisse
devrine ilişkin olduğu iddia edilmiş olsa da; yukarıda yapılan açıklamalar
karşısında, bu iddiaya itibar edilemeyeceği; dolayısıyla, uyuşmazlığa konu
sözleşme hükümlerinin incelenmesi sonucunda, anılan sözleşmeyle, yukarıda
bahsi geçen Türkiye’de yerleşik iki ayrı şirketin birleşmesinin öngörüldüğü; daha
sonra, Türk mevzuatında şirket birleşmeleri için öngörülen prosedürün
gerçekleştirilmesiyle de sözleşme hükümlerine işlerlik kazandırıldığı; buna bağlı
olarak da, sözleşmenin hükümlerinden Türkiye’de yararlanıldığı; ayrıca,
sözleşmenin, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yer alan ve vergiden
istisna tutulmuş kağıtlardan olmadığı sonucuna ulaşıldığından, tesis edilen
işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden İstanbul Beşinci
Vergi Mahkemesinin 14.5.2008 gün ve E:2006/3043; K:2008/1699 sayılı
kararının; vergisi davaya konu edilen sözleşmenin bir ortaklık sözleşmesi
olduğu; ortaklığın oluşturulabilmesi için gereken koşulları içerdiği; hisse devir
işleminin de ortaklık koşullarından biri olduğu; yabancı memleketlerde
düzenlenip, Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilen kağıtların damga vergisine
tabi bulunduğu; olayda, sözleşmenin hükümlerinden yararlanılmasının söz
konusu olmadığı; ayrıca, sözleşmenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli
(2) sayılı Tablonun “IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün 17’nci
bendi uyarınca damga vergisinden istisna olduğu ileri sürülerek bozulması
istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi Murat ASİLTÜRK’ün Düşüncesi : Dosyanın
incelenmesinden; Yurt dışında düzenlenen ve Türkiye’de yerleşik iki ayrı şirketin
birleşmesi taahhüdünü içeren sözleşme nedeniyle, ihtirazi kayıtla yapılan beyan
üzerine damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali
istemiyle açılan davanın, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı
gerekçeyle reddedildiği anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümlerine göre, yabancı
memleketlerde düzenlenen kağıt dolayısıyla damga vergisinin doğabilmesi için
öngörülen üç ayrı durumdan herhangi birinin gerçekleşmiş olması
gerekmektedir. Bu üç durum; kağıdın Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilmesi,
üzerinde devir veya ciro işlemi yapılması ve herhangi bir suretle hükmünden
yararlanılmasıdır.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanununda şirketlerin birleşmesi ve devrine ilişkin yer alan düzenlemeler,
tüketilmesi zorunlu birtakım prosedürleri içermektedir. Olayda, Yurt dışında
imzalanan ve iki şirketin birleşmesi taahhüdünü içeren sözleşmeyle, taraflar
birleşmeyi taahhüt etsinler ya da etmesinler, şirketlerin birleşmesine ilişkin
yukarıda yer verilen kanunlardaki usullere riayet etmekle yükümlüdürler. Bu
konuda, bir taraf, diğerine, taahhütte bulunduğu hususu yerine getirmediği
taktirde, anılan kişinin, herhangi bir hukuki sorumluluğunun var olacağından
söz edilemez. Dolayısıyla, taraflardan herhangi biri için, hukuki bir yola
başvurarak hakkını arama imkanı vermeyen bir taahhüde ilişkin olarak
düzenlenen sözleşmenin, salt Yurt içinde birleşme gerçekleştiğinden bahisle,
hükmünden yararlanıldığından; dolayısıyla, vergiyi doğuran olayın
gerçekleştiğinden söz edilemeyeceğinden, anılan sözleşmenin damga vergisine
tabi olmadığı sonucuna ulaşılmakla, aksi yolda tesis edilen işlemin ve bu
işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen kararın bozulması
gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı H. Hüseyin TOK’un Düşüncesi : İdare ve vergi
mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin birinci
fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı
nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme
kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; her ikisi de Türk Ticaret Kanunu
hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef olan … Otomotiv Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi ile … Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin
hissedarlarınca, anılan şirketler arasında, hisse devrinin yanında, bu firmaların
bir yıllık süre içerisinde birleşmesi taahhüdüne ilişkin olarak, Yurt dışında,
18.5.2006 tarihli bir ortaklık sözleşmesi imzalandığı; sözü geçen firmaların
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
hükümleri uyarınca gerekli yükümlülüklerin yerine getirilerek birleşmesinin
ardından, … Otomotiv firmasınca, bu durumun, yukarıda anılan sözleşmenin
hükümlerinden Yurt içinde yararlanıldığını göstermeyeceği kabul edilmekle
birlikte, sonradan bir vergisel sorumluluğun doğmaması amacıyla, bahsi geçen
sözleşmeye ilişkin olarak ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine, 2006 yılının Eylül
dönemi için damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali
istemiyle açılan davanın, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı
gerekçeyle reddi yolunda karar verildiği anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin birinci
fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine
tabi olduğu öngörüldükten sonra; üçüncü fıkrasında, yabancı memleketlerle
Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların,
Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri
yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde
vergiye tabi tutulacağı belirtilmiş; 3’üncü maddesinin birinci fıkrasında, damga
vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; üçüncü fıkrasında da,
yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda
düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye’de bu kağıtları resmi dairelere ibraz
eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle
hükümlerinden faydalananların ödeyeceği ifade edilmiş; 4’üncü maddesinde,
bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve
buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin
tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına,
belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya
bakılacağı hükme bağlanmış; 9’uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı
tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına
alınmış; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı
bölümünde, belli parayı ihtiva eden kağıtlardan, mukavelenamelerin,
taahhütnamelerin ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi
olduğu açıklanmıştır.
Bu düzenlemelere göre; yabancı memleketlerde veya Türkiye’deki
yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar dolayısıyla damga
vergisinin doğabilmesi, birbirinden bağımsız üç ayrı durumdan herhangi birinin
gerçekleşmiş olmasına bağlı olup, bunlardan biri de, kağıtların hükümlerinden,
Türkiye’de herhangi bir suretle yararlanılmasıdır.
Her ne kadar, uyuşmazlık konusu sözleşme ilk bakışta, birleşme
taahhüdü ve hisse devri olmak üzere iki ayrı amaç için imzalanmış gibi görünse
de, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 409’uncu ve devamı maddelerine göre,
hisse senetleri nama veya hamiline yazılı olarak düzenlenebilmekte ve hamiline
yazılı hisse senetlerinin devri teslim ile, nama yazılı olan hisse senetlerinin devri
ise, şirket ana sözleşmesinde aksine hüküm olmadıkça, ciro edilmiş senedin
devralana teslimi ile gerçekleşmektedir. Anılan hükümler uyarınca, iki şirket
arasında hisse devri için ayrıca bir sözleşme yapılmasına gerek bulunmamakta,
sözleşmede yer alan, hisselerin devredilmesine ilişkin hüküm, birleşmenin
gerçekleştirilebilmesi için yerine getirilmesi gereken koşullardan birini
oluşturmaktadır. Bu maddi ve hukuki duruma göre, sözleşmenin konusunun, iki
şirket arasındaki birleşmenin koşullarının saptanmasına ve bu hususun
taraflarca karşılıklı olarak taahhüt edilmesine ilişkin bulunduğunun kabulü
gerekir.
Mahkemece, … Otomotiv firması ile Standart Profil firması arasında
hisse devrini ve birleşme taahhüdünü içeren ve Yurt dışında imzalanan sözleşme
hükümleriyle, sözleşmede yer alan hükümler doğrultusunda gerçekleşen
şirketlerin birleşmesi olgusunun bir bütün olarak değerlendirilmesi sonucunda,
sözleşmenin hükümlerinden Yurt içinde yararlanıldığı yolunda ulaşılan tespit, bu
yönüyle yerinde ise de, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun “IV- Ticari ve
Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün 17’nci bendinde, Kurumlar Vergisi
Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen
kağıtlar damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmış olup,
bendin sınırlayıcı bir ifade içermemesi nedeniyle, şirketlerin birleşmesi amacıyla
yapılan her türlü işlemin istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği
açık olduğundan, olayda, iki ayrı şirketin birleşmesi amacını taşıyan sözleşme
nedeniyle damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemde ve
anılan işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen kararda
hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının
bozulmasına, bozma kararı üzerine, Mahkemece, yeniden verilecek kararla
birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca
hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 10.4.2012 gününde oybirliği ile karar
verildi.