istihkak raporlarındaki inşaat malzemesi bedellerini karşıladığı belirlendiğinden, komisyon karşılığı fatura düzenlediği saptanan şirkete ait faturaların, emtia teslimini temsil etmemesi nedeniyle, davanın reddi yolundaki kararda, hukuka aykırılık bulunmadığı hakkında.
T.C.
D A N I Ş T A Y
Vergi Dava Daireleri
Kurulu
Esas No : 2007/563
Karar No: 2008/717
Özeti : Kayıtlı diğer giderlerin istihkak raporlarındaki inşaat
malzemesi bedellerini karşıladığı belirlendiğinden,
komisyon karşılığı fatura düzenlediği saptanan şirkete
ait faturaların, emtia teslimini temsil etmemesi
nedeniyle, davanın reddi yolundaki kararda, hukuka
aykırılık bulunmadığı hakkında.
Temyiz Eden : … İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne karşı
“Milas-Bodrum Hava Limanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması İnşaatı”
taahhüdünü üstlenen 13.8.2001 tarihinde başlanıp 11.1.2002 tarihinde geçici kabulü yapılan,
369.104.500.800 lira ihale bedelli iş için genel giderler hariç 537.612.865.195 lira tutarındaki
maliyetin 237.465.238.814 lirasını belgelendirdiği, nakliye, motorin, makina, kiralama,
hafriyat, kira açıklamalarını içeren 20 adet faturanın hakkında komisyon karşılığı fatura
düzenlemekten rapor bulunan … Petrol Ürünleri Hafriyat Nakliyat İnşaat Oto Sanayi Ticaret
Limited Şirketi tarafından düzenlediği ve bu faturaların konusunu oluşturan teslimler
dışındaki maliyetlerin, hakedişlerle uyumlu olduğu belirlenen davacının, faturaları kayıtlarına
dahil etmekle maliyetleri yükselttiği ve dönem matrahını azalttığı saptanarak adına 2002
takvim yılı için tespit edilen matrah farkı üzerinden re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar
vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve fon payı dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen Ankara 4. Vergi Mahkemesi 30.3.2005 günlü ve E:2004/67,
K:2005/453 sayılı kararıyla; sahte fatura düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan …
Petrol Ürünleri Harfiyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturaları
2001 yılında yasal defterlerine kaydederek, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel
Müdürlüğüne karşı taahhüdünü üstlendiği Milas- Bodrum Havalimanı Meydan İçi Perde Üstü
Kafes Tel Örgü Yapılması inşaatı işinin maliyetine dahil ettiği, bu işe ilişkin kazancın, yıllara
sari inşaat işi olması nedeniyle işin tamamlandığı 2002 kurumlar vergisi beyannamesine
konu olduğunun davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu ile tespiti üzerine, bu fatura
tutarlarının gerçek bir maliyet oluşturmayacağına dayanılarak tespit edilen matrah farkına
göre tarhiyat yapıldığı, davacının; faturalarda yazılı harcamaların gerçek olduğu, fatura
tutarlarını peşin ödediği yolundaki iddialarını ispatlar nitelikte belge ibraz edemediği, bu
nedenle, kuruluşundan itibaren sahte fatura düzenlediği, vergi tekniği raporuyla sabit olan
75
firma tarafından, adına düzenlenen faturalara ilişkin alımlarının gerçek olduğunu
kanıtlayamayan davacının, ihtilaflı dönem matrahının re’sen takdir edilmesinde ve inceleme
elemanınca, yükümlü kurum temsilcisinin, üstlenilen inşaat işinden istihkakların %5’i
oranında kar elde edilebileceği yolundaki beyanından hareketle bulunan matrah farkı
üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar
vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 27.12.2005 günlü ve
E:2005/1045, K:2005/2617 sayılı kararıyla; yıllara sari inşaat taahhüt işi yapan davacıya
ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen … Petrol Ürünleri Hafriyat Nakliyat İnşaat Malzemeleri
Sıhhi Tesisat İthalat İhracat Ticaret Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporda;
yapılan tespitlerin, davacı kurum tarafından, bu faturalarda gösterilen mal ve hizmetin
gerçekte alınmadığı ya da yapılmadığını göstermeyeceği gibi, faturalarda belirtilen emtianın
gerçekte alınıp alınmadığı, bu alımların, davacının yaptığı işin niteliğiyle orantılı olup olmadığı
araştırılarak, gerçek durumun ortaya konulamadığı, sadece faturaları düzenleyen şirket
hakkında yapılan tespitlerden hareketle, faturalarda gösterilen mal ya da hizmet alımına ait
giderlerin gerçek dışı olduğu varsayımıyla ve davacının ihtilaflı dönemdeki hakedişleri
üzerinde hiç bir somut veriye dayanmayan kar oranı uygulanmak suretiyle saptanan matrah
farkına göre yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Ankara 4. Vergi Mahkemesi 15.6.2007 günlü ve
E:2007/390, K:2007/982 sayılı kararıyla; Sahte fatura düzenlediğine ilişkin hakkında vergi
tekniği raporu bulunan … Petrol Ürünleri Hafriyat Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited
Şirketinden alarak, 2001 yılında Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne karşı
taahhüt ettiği Milas-Bodrum Hava Limanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması
İnşaatı’na ait maliyetlere dahil ettiği faturalarda yazılı harcamaların gerçek olduğunu ileri
süren davacının, fatura tutarlarının peşin ödendiği, işin yapımında birkaç firma kullanıldığı ve
aralarında yazılı bir sözleşme bulunmadığından firmaların adlarını hatırlayamayacağını, bu
işten zarar ettikleri yolundaki iddialarını ispatlar nitelikte kanıt sunamadığı, kuruluşundan
itibaren sahte fatura düzenlediği, hakkında düzenlenen raporlarla sabit olan adı geçen
firmadan, adına düzenlenen faturalara ilişkin mal alımlarının gerçek olduğunu
belgelendiremeyen davacının dönem matrahının re’sen takdir edilmesinde ve inceleme
elemanınca yükümlü kurum temsilcisinin beyanından hareketle hakediş tutarlarının %5’inin
dönem matrahı olarak takdir edilerek buna göre belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan
tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak, kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı olan 213
sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrasının, cezanın hesaplanmasına
ilişkin düzenlemesinin Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, bu nedenle cezanın vergi aslının
üç katını aşan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davanın vergi aslı ve
vergi ziyaı cezasının vergiler ve fon payının üç katına isabet eden kısmı yönünden reddi
yolundaki ilk kararında ısrar etmiş, vergi ziyaı cezasının fazlasının kaldırılmasına karar
vermiştir.
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunda yapılan saptamaların, davaya konu
yapılan tarhiyatı hukuka uygun kılmadığı ileri sürülerek verilen davanın reddi yönündeki
hükmün bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi
gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi Abdurrahman GENÇBAY’ın Düşüncesi : Temyiz
dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda
görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı İbrahim ERDOĞDU’nun Düşüncesi : Danıştay Dördüncü
Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ile gerekçede belirtilen hususlar
doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu vergi mahkemesi ısrar kararının
bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
76
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler
incelendikten sonra gereği görüşüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Gönderme yapılan kuraldan dolayı
uygulanması gereken 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesinde bilanço esasına
göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki
değerleri arasındaki müspet fark şeklinde tanımlanmış ve ticari kazancın tespiti sırasında,
Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41’inci maddelerinin
de uygulanması kabul edilmiştir.
Devlet Hava Meydanları İşletme Genel Müdürlüğüne karşı Milas-Bodrum Hava
Limanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması İnşaatının taahhüdünü üstlenen
davacı kurum, bu işe ilişkin harcamalar arasında gösterdiği 237.466.238.814 lira tutarındaki
nakliye, motorin, makina kiralama, hafriyat ve kira ödemelerine ilişkin gider faturalarını,
hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemekten rapor bulunan … Petrol Ürünleri
Hafriyat Nakliyat İnşaat Oto Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alarak maliyetlerine dahil
etmiştir. Faturaları düzenleyen firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve hakkında
yapılan yoklamalarda düzenlenen tutanaklarda, şirketin gerçek bir ticari faaliyetinin
bulunmadığı, esas faaliyetinin komisyon karşılığı fatura ticareti yapmak olduğu saptanmıştır.
Belirtilen saptama nedeniyle davacıya gerçekten bir emtia ya da hizmet teslimi yapması söz
konusu olmayan bu firmanının faturalarının, gerçekte yapılmış olan ve yapım işine ait
motorin alımı, nakliye, hafriyat ve kira harcamalarının belgelendirilmesi amacıyla temin
edilerek maliyetlere kaydedildiğinin davacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir. Davacı
tarafından bu yönde bir kanıt sunulmadığı gibi vergi inceleme raporuna ek tutanağın 21’inci
maddesinde kurum yetkilisiyle birlikte, yapım işine ait istihkak raporları ve defter kayıtları ile
belgelerin karşılaştırılmasından, … Petrol Ürünleri Hafriyat Nakliyat İnşaat Oto Sanayi Ticaret
Limited Şirketinden alınan faturalar dışındaki emtia ve hizmet teslimine ilişkin harcamaların,
istihkak raporlarındaki işleri karşıladığı da belirlenmiştir. Tutanaktaki bu saptama karşısında
söz konusu faturaların, gerçekten yapılmış harcamaların belgelendirilmesi amacıyla da temin
edilmiş olmadığı dolayısıyla, yapım işine ait maliyetlerin fatura tutarları düzeyinde yüksek
gösterilmek üzere kayıtlara dahil edildiğinin kabulü suretiyle yapılan vergilendirmeye karşı
açılan davanın kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve fon payı yönünden reddi yolundaki
ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanun ile değiştirilen 344’üncü
maddesinin, cezanın hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrasında yer alan düzenleme, Anayasa
Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6.1.2005 gün ve E:2001/3,
K:2005/4 sayılı kararıyla iptal edildiğinden, söz konusu iptal kararının gerekçesi ve bu
karardan sonra Danıştay’ın istikrar bulmuş içtihatlarına uygun olarak verilen, kesilen vergi
ziyaı cezasının gecikme faizi dahil edilmeksizin hesaplanan kısmı yönünden davanın reddine
ilişkin ısrar hükmünde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 24.10.2008 gününde kurumlar
vergisi, gelir (stopaj) vergisi, fon payı yönünden oybirliğiyle, vergi ziyaı cezası yönünden
oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun , 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü
maddesinin 2 inci fıkrasında , vergi ziyaı suçunu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu
ceza , ziyaa uğratılan verginin bir katına , bu verginin kendi kanununda belirtilen normal
vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için , bu
77
Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme
faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmü yer almaktadır. Bu fıkranın” bu ceza;
ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade
tarihinden cezaya; ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu
Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme
faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün Anayasa’nın 2 nci , 7 nci , 10 uncu
, 38 nci ve 73 üncü maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne
başvurulmuş olup, Anayasa Mahkemesi’nin 6.1.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı
kararıyla, “.ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas
alınacak olan gecikme faiz oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin
bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak
olması, Anayasa’nın 38 inci maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2 nci maddesindeki” hukuk devleti “İlkelerine aykırılık
oluşturur” gerekçesiyle iptal edilmiş, Anayasa’nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasıyla
2949 sayılı Yasa’nın 53 üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince , iptal
hükmünün kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe
girmesi hüküm altına alınmıştır.
8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479
sayılı Yasanın 12. maddesi ile 213 sayılı Yasanın 344 ncü maddesinin ikinci fıkrası, “Vergi
ziyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. ”
hükmü, yine aynı yasanın 13 üncü maddesi ile 213 sayılı Yasaya “gecici madde 27 –
1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi
ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi
ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359 ncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet
verenlere üç kat , bu fiillere iştirak edenlere bir kat , vergi incelemesine veya takdir
komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere , kanuni süresi geçtikten
sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır. ” hükmü eklenerek
getirilmiştir.
Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde yer alan vergi
ziyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin Anayasa Mahkemesi tarafından
iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni
düzenlemede, maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten
sonra ortaya çıkan fiilleri de cezalandırmaktadır.
Anayasa’mıza ve 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanununa göre, “suçta kanunilik” ve
“cezalarda kanunilik” ilkesi oluşturulmuştur. Çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden
biri de “kanunsuz suç ve ceza olmaz” kuralıdır. Bu ilkeler ile kişilerin temel hak ve
özgürlükleri güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması
bakımından ceza kanunlarında ve diğer kanunların ceza içeren hükümlerinde düzenleme
yaparken hem Anayasa kuralları içinde hareket etmek hem de ceza hukukunun genel
prensiplerine bağlı kalmak mecburiyetindedir.
Herkes ( cezaların azaltılması durumu hariç olmak üzere ) suçun işlendiği günde
yürürlükte olan kurallara göre cezalandırılmalıdır.
T.C.Anayasa’sının “Anayasa’nın bağlayıcılığı ve üstünlüğü” başlıklı 11 nci maddesi
“Kanunlar Anayasa’ya aykırı olamaz” hükmüne, “C- Suç ve cezalara ilişkin esaslar” başlıklı
38 nci maddesi “kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir
fiilden dolayı cezalandırılamaz” hükmüne amirdir.
İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin “Cezaların
Yasallığı” başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında; hiç kimsenin, işlendiği zaman ulusal ve
uluslar arası hukuka göre bir suç sayılmayan bir fiil veya ihmalden dolayı mahkum
edilemeyeceği, yine hiç kimseye, suçun işlendiği sırada uygulanabilecek olan cezadan daha
ağır bir ceza verilemeyeceği düzenlenmiştir.
78
T.C.Anayasa’sının 90 ncı maddesinin son fıkrasında da, usulüne göre yürürlüğe
konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında
Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamayacağı, usulüne göre
yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların
ayni konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası
hükümlerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
5237 sayılı yeni Türk Ceza Yasası’nın 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, Kanunun
açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri
uygulanamayacağı, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza ve güvenlik tedbirine
hükmolunamayacağı, 2 nci fıkrasında da idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza
konulamayacağı, aynı Yasa’nın 5 nci maddesinde , bu Kanunun Genel Hükümlerinin özel
ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı, 7 nci
maddesinin 1 inci fıkrasında da, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç
sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri
uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasa’nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında; Kanun, Kanun Hükmünde
Kararname veya T.B.M.M. İçtüzüğü yada bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi
Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa
Mahkemesi’nin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu
tarihin, kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5
inci fıkrasında da, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiş ise de, Anayasa
Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesini Mahkemelerde bakılmakta olan davalarda
ve ceza içeren hükümler içinde uygulanacağı şeklinde anlamak mümkün değildir. Bir
hukuk devletinde kanunların Anayasa’ya aykırılığından ziyade bu aykırılığın bilinmesine
rağmen uygulanmaya devam edilmesi kabul edilemez. Anayasa’ya aykırılığı Anayasa
Mahkemesi’nce saptanarak iptal edilmiş kanun hükümlerinin görülmekte olan davalarda da
uygulanması hukukun üstünlüğü ilkesine aykırıdır.
Yapılan düzenlemeler, Anayasa’nın üstünlüğü, cezaların kanuniliği, belirlilik ve
eşitlik ilkeleri açısından değerlendirildiğinde, özel yasasında tanımlanan suç için verilecek
olan cezanın Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi ve hukuk aleminde varlığının
ortadan kalkması karşısında ve Anayasa’mızın 153 ncü maddesi hükmü gereği Anayasa
Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve
tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere
5479 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği
görüşüyle kararın vergi ziyaı cezası ile ilgili kısmına katılmıyorum.